Active comerciale Probleme de delimitare a impozitului pe venit între teoria unităților și

de prof. dr. Gerd Brüggemann, Münster

| Al X-lea Senat al BFH s-a ocupat de aplicarea teoriei separării în transferul remunerației parțiale a bunurilor economice individuale către activele comerciale ale unui co-antreprenoriat sub forma juridică a GmbH & Co. KG și a solicitat BMF să adere la procedură (BFH 3/19/14, XR 28/12, recuperare nr. 142062). În acest scop, el prezintă mai întâi punctul de vedere încă valabil în prezent asupra administrației financiare și a dezvoltării jurisprudenței Curții Supreme și ridică întrebări pentru a decide faptele. |

1. Transfer parțial plătit de bunuri economice individuale

În primul rând, BFH abordează în mod cuprinzător opinia autorităților fiscale și jurisprudența Curții Supreme.

1.1 Percepția autorităților fiscale

Administrația financiară a fost întotdeauna de părere că în cazurile de transfer parțial plătit de bunuri economice individuale ale activelor afacerii cu participarea co-antreprenorilor, procesul ar trebui să fie împărțit într-o afacere complet plătită și una complet gratuită (teoria separării stricte). În acest scop, BFH se referă la decretele corespunzătoare ale administrației financiare (inclusiv BMF 8.12.11, BStBl I 11, 1279 privind aplicarea articolului 6 alineatul (5) EStG și BMF 12.9.13, BStBl I 13, 1164 sub II.1.a).

A transferă o bucată de teren (SBV) către A-GmbH & Co. KG (A = 100%).

Valoarea contabilă a terenului

Valoarea parțială a proprietății

Considerent (de exemplu, asumarea unei datorii)

Vedere asupra administrației financiare (teoria strictă a separării)

Asumarea unei datorii (2/5 din 500.000 EUR)

Valoarea contabilă a proprietății (2/5 din 150.000 EUR)

rezervele ascunse descoperite

1.2 Hotărârile anterioare ale Curții Supreme

Pentru evaluarea juridică a faptelor care urmează a fi decisă, BFH efectuează o analiză a hotărârilor instanței supreme anterioare, care conduce la o clasificare a deciziilor BFH în trei grupe de cauze:

Grupa de caz 1:Jurisprudența BFH cu aprobarea teoriei stricte a separării pentru constelațiile parțial plătite în domeniul activelor de afaceri.

Grupa de caz 2: Jurisprudența în special a celui de-al patrulea Senat al BFH, care respinge „teoria separării stricte” pentru anumite constelații parțial remunerate și reprezintă o „teorie modificată a separării” în domeniul activelor comerciale.

Grupa de caz 3:Transfer parțial de plăți a activelor private care, conform părerii anterioare, au fost supuse unei „teorii stricte a separării”.

1.2.1 „Teoria modificată a separării” în grupul 2

Cea mai recentă jurisprudență privind grupa de caz 2 - în special în domeniul de aplicare a articolului 6 alineatul (5) teza 3 EStG în versiunea aplicabilă din 2001 - este contrară opiniei autorităților fiscale. De exemplu, al patrulea Senat al BFH (19.9.12, IV R 11/12, DStR 12, 2051; decret de neaplicare prin BMF 12.9.13, BStBl I 13, 1164) pentru transferul parțial plătit al unui activ din activele speciale de afaceri ale unui partener în totalul activelor deținute ale aceluiași co-antreprenoriat conform § 6 alin.5 teza 3 EStG neagă realizarea profitului din partea plătită a afacerii deoarece plata parțială nu a depășit valoarea valorii contabile (totale). Remunerația a constat în asumarea unor datorii care nu au atins valoarea contabilă a activului.

În plus, Senatul IV (19.9.12, loc. Cit.) A afirmat că premisele faptului retragerii erau fundamental în cazul proceselor de transfer în cadrul co-antreprenorilor - în ciuda schimbării persoanei juridice cauzate de transferul de la proprietatea specială la proprietatea comună neîmplinit. Pe această bază, regulamentul de evaluare cuprins în § 6 Paragraful 5 S. 3 EStG cu privire la acest grup de caz a fost privit ca un regulament doar declarativ.

Exemplu - diferite metode de investigare

Partenerul A al A-GmbH & Co. KG transferă un activ economic (proprietate) al proprietarului său unic împotriva asumării unei datorii, dar fără a acorda drepturi companiei sau alte remunerații către A-GmbH & Co. KG (A = 100 %).

Valoarea contabilă a terenului

Valoarea parțială a proprietății

Considerent (de exemplu, asumarea unei datorii)

Vedere asupra administrației financiare (teoria strictă a separării)

Asumarea unei datorii (2/5 din 500.000 EUR)

Valoarea contabilă a proprietății (2/5 din 150.000 EUR)

a dezvăluit rezerve ascunse

jurisprudență recentă (= teoria separării modificată)

Asumarea datoriilor

Valoarea contabilă a terenului

a dezvăluit rezerve ascunse

Modificare: Datoria este de numai 150.000 EUR.

Vedere asupra administrației financiare (teoria strictă a separării)

Asumarea unei datorii (15/50 de 500.000 EUR)

Valoarea contabilă a proprietății (15/50 din 150.000 EUR)

a dezvăluit rezerve ascunse

jurisprudență recentă (= teoria separării modificată)

Asumarea datoriilor

Valoarea contabilă a terenului

a dezvăluit rezerve ascunse

NOTĂ PRACTICĂ Conform BFH (19.3.14, loc. Cit., Item 67), teoria separării modificate diferă de teoria unității cu referire la literatură (Niehus/Wilke, FR 05, 1012, 1015; Gossert/Liepert/Sahm, DStZ 13, 242, 244; Dornheim, DStZ 13, 397, 399) în cazurile în care remunerația este mai mare decât valoarea contabilă, dar mai mică decât valoarea parțială a activului transferat, nu în ceea ce privește valoarea rezervelor ascunse dezvăluite, dar probabil în faptul că - în acest sens, în conformitate cu teoria strictă a separării - este deschis domeniul de aplicare al reglementării perioadei de blocare din § 6 alin.5 teza 4 EStG. În schimb, conform teoriei unității, un astfel de proces ar trebui considerat ca fiind complet remunerat și nu ar duce la aplicarea perioadei de blocare.

1.2.2> „Teoria separării stricte” în grupul 3

Cu toate acestea, în scopul transferului parțial plătit al bunurilor economice încorporate în impozite ale proprietății private, teoria strictă a separării este, de asemenea, reprezentată în unanimitate în jurisprudență. În special, trebuie subliniate faptele din § 17 EStG, §§ 23 EStG și §§ 20 alin.2 EStG. Jurisprudența anterioară a BFH împărțea costurile de achiziție și nu numai că a atribuit această sumă uneia dintre cele două componente ale procesului de transfer (BFH 19.3.14, loc. Cit., Paragraful 65 și urm.).

A deține o participație de 50% la E-GmbH de ani de zile. A deține participația la activele sale private, costurile de achiziție fiind de 40.000 EUR la acel moment. La 1 martie 2015, el transferă participarea prin succesiune anticipată către B. Valoarea comună la momentul transferului este de 400.000 EUR. B își asumă datorii de la achiziționarea acțiunilor GmbH de 40.000 EUR pentru A cu efect de descărcare și plătește surorii sale o indemnizație de șanse egale de 160.000 EUR.

Soluție | A transferă acțiunile ca parte a succesiunii anticipate datorită asumării de datorii și a indemnizației de șanse egale pentru contrapartidă parțială (200.000 EUR la 400.000 EUR = 50%) către B. Câștigul de capital este impozabil în procedura de venit parțial (§ 3 nr. 40d EStG), deoarece A are o participație de cel puțin 1% în E-GmbH (§ 17 EStG).

Preț de vânzare (200.000 EUR x 60В% =)

Costuri de achiziție A (40.000 EUR x 50% x 60% =)

Un lot privat a achiziționat privat înainte de 2009. Costurile de achiziție au fost de 200.000 EUR. La 1 iulie 2015, el transferă proprietatea către B. Valoarea de piață la momentul transferului este de 400.000 EUR. B își asumă efectul de eliminare a datoriilor pentru A din achiziționarea proprietății în valoare de 40.000В EUR și plătește surorii sale o indemnizație de șanse egale de 160.000В EUR.

Soluție | A transferă proprietatea ca parte a succesiunii anticipate din cauza asumării de pasive și a indemnizației de șanse egale parțial cu titlu oneros (200.000 EUR la 400.000 EUR = 50%) către B. Câștigul de capital este impozabil, de la achiziție și vânzare în termen de 10 ani să aibă loc (§ 23 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG).

Costurile de achiziție ale A (200.000 EUR x 50В% =)

2. Concluziile Senatului al X-lea

Analiza jurisprudenței Curții Supreme duce la concluzia celui de-al 10-lea Senat că faptele care urmează să fie hotărâte de acesta nu sunt reflectate în jurisprudența anterioară. Pentru a promova în continuare procesul, BFH a cerut BMF să se alăture procesului și să răspundă la unele dintre întrebările Senatului.

2.1 Fapte (BFH 19 martie 2014, loc. Cit.)

Reclamantul a închiriat active imobilizate extinse către o GmbH operativă prin împărțirea afacerii. Activele de exploatare ale proprietarului unic au inclus, printre altele, două bucăți de teren pe care au fost construite ateliere și care au fost utilizate de Betriebs-GmbH.

Cu un act constitutiv notarial din 7 decembrie 2004, reclamantul a stabilit cu efect de la 1 ianuarie. În anul de dispută 2005, GmbH & Co. KG (în continuare: KG). Ea urma să devină singurul comanditar cu o contribuție de capital de 150.000 EUR. Mai mult, ea a fost inițial acționar unic și singurul director general al partenerului general GmbH - neparticipând la activele KG. În KG, conform § 4 din actul constitutiv, fiecare partener a trebuit să țină șase conturi ale acționarilor, care au fost descrise mai detaliat

1. „contul de capital” (capital fix);

2. un „cont de rezervă”;

3. un „cont de pierdere de capital”;

4. un „cont special de rezervă, capital GmbH”,

5. un „cont de compensare (cont privat)”,

6. un „cont de împrumut”.

Reclamantul ar trebui să își îndeplinească obligația de contribuție prin - să fie reglementat într-un acord de contribuție separat - transferând cele două proprietăți din activele de exploatare ale proprietarului unic la valoarea sa contabilă. Întrucât valorile contabile ale acestor proprietăți (490.583,52 EUR) la momentul contribuției erau mai mari decât valoarea nominală a contribuției, § 3 (2) din actul constitutiv prevedea ca diferența să fie transferată în contul de împrumut al reclamantului în conformitate cu § 4 nr. 6 a actului constitutiv urma să fie creditată.

Tot la 7 decembrie 2004 reclamantul a încheiat contractul de transfer cu KG. După aceea, ea a transferat cele două proprietăți către KG pe 1 ianuarie 2005. În nr. W III.5. Acest contract prevede: Ca contraprestație pentru proprietatea adusă în funcție de valoarea contabilă, K primește contribuția în comandită de 150.000 EUR. În măsura în care soldul contabil al proprietății aduse depășește valoarea nominală a contribuției asociatului limitat de 150.000 EUR, suma excedentară va fi acordată ca împrumut de la companie. Contribuitorului nu i se va acorda nicio altă considerație.

2.2 Acordarea unei creanțe de împrumut ca contraprestație

Al X-lea Senat a considerat acordarea cererii de împrumut ca o considerație a KG către K în conformitate cu hotărârile constante ale instanței supreme, deoarece acest lucru a fost clar formulat atât în parteneriat, cât și în acordul de contribuție.

Chiar dacă accentul nu a fost pus exclusiv pe acordul încheiat în contractul de parteneriat și contribuție, ci și pe punerea în aplicare contabilă a acestui acord de către KG, BFH consideră că creditul sumei parțiale care depășește capitalul fix constituie o contraprestație de către KG pentru contribuția site-uri la. Pentru alocarea unui cont administrat într-un parteneriat pentru un partener la conturile de capital și nu la conturile de împrumut, el consideră că este decisiv, cu referire la jurisprudența BFH, dacă contul ar trebui înregistrat în acțiunile de pierdere și dacă ar trebui să fie în cazul în care Acționarul sau lichidarea companiei este inclusă în determinarea creditului de decontare. Deoarece niciuna dintre aceste caracteristici nu a fost îndeplinită în cazul decis, acceptarea unei contraprestații a fost obligatorie.

2.3 Efectul considerației pentru evaluarea faptelor

Având în vedere importanța fundamentală a chestiunii juridice care urmează a fi decisă, al X-lea Senat solicită BMF să se alăture litigiului juridic în pregătirea deciziei finale și să comenteze următoarele întrebări:

În cazul în care litigiul se bazează pe o tranzacție parțial plătită sau nu mai degrabă pe un transfer plătit integral sub forma unei contribuții contra plății mixte?

Presupunând că trebuie respectată teoria modificată a separării susținută de Senatul IV al BFH pentru tratamentul tranzacțiilor parțial plătite: acest lucru ar duce la dificultăți în impozitarea cumpărătorului activului parțial plătit.?

Presupunând că trebuie urmată teoria modificată a separării susținută de Senatul IV al BFH pentru tratamentul tranzacțiilor parțial plătite: Ce efecte ar avea aceasta pentru evaluarea transferurilor parțial plătite de proprietate privată?

Din perspectiva BMF, care sunt argumentele în favoarea teoriei stricte a separării pe care o susține?

2.3.1 Transfer parțial sau integral plătit?

În schimbul aducerii terenului, reclamantului i sa acordat pentru prima dată o cotă de comanditar în valoare nominală de 150.000 EUR, precum și o cerere de împrumut (plată mixtă). În cazul unei evaluări preliminare, al X-lea Senat nu va vedea niciun motiv să se îndepărteze de jurisprudența anterioară privind situația juridică valabilă până în 1998 în cazul plății integrale a bunurilor economice individuale contra plății mixte. În cazul transmisiilor parțial plătite, el nu consideră că argumentele în favoarea teoriei separării modificate sunt aplicabile aici. În special, nu există niciun motiv justificativ pentru atribuirea valorii contabile a activului adus doar la una dintre componentele comisionului - practic egalizate - în cazul unei tranzacții plătite în totalitate. De asemenea, norma din §В 6 Abs. 5 EStG nu este relevantă aici.

Cu toate acestea, în cazul unui litigiu, există particularitatea că suma valorilor nominale ale cererii de împrumut și a drepturilor societății acordate a fost sub valoarea parțială a activelor economice aduse, ceea ce ar putea indica faptul că procesul nu ar trebui privit ca fiind plătit integral. Pe de altă parte, reclamantul a participat inițial 100% la profiturile și activele KG. Cu toate acestea, pentru astfel de fapte, se argumentează ocazional în literatura de specialitate că procesul de transfer ar trebui considerat ca fiind plătit integral, indiferent de faptul că totalul valorilor nominale ale contraprestației rămâne în urma valorii parțiale a activului. Într-un astfel de caz, noile drepturi ale societății care urmează să fie atribuite doar contribuabilului - chiar dacă valoarea lor nominală este mai mică - ar reprezenta diferența totală de valoare dintre valoarea parțială a activului economic adus și cealaltă remunerație acordată (BFH 19.3.14, loc. Cit, Nr. 83 cu referințe suplimentare).

În cazul litigiului, doi fii ai reclamantului s-au alăturat ca alți asociați comanditari la scurt timp după înființarea KG - inițial efectuată numai de reclamant; conform constatărilor FG, acest lucru a fost planificat de la început. În aceste condiții, capitalul fix al reclamantului nu a reprezentat, pe termen lung, diferența totală dintre valoarea parțială a bunului adus și cererea de împrumut acordată. Conform unei evaluări preliminare a Senatului, acest lucru ar putea susține clasificarea litigiului, având în vedere aceste circumstanțe speciale, nu ca o contribuție pentru remunerația mixtă (integral plătită), ci - cel puțin din punct de vedere economic și pe baza „planului general” al persoanelor desemnate ca acționari - ca un proces parțial remunerat.

2.3.2 Dificultăți în impozitarea cumpărătorului

În opinia Senatului conștient, ar fi un argument important împotriva teoriei separării modificate dacă ar duce la dificultăți considerabile în impozitarea cumpărătorului - sau chiar la o volatilizare neimpozitată a rezervelor ascunse. Conform stării actuale a cunoștințelor, astfel de dificultăți nu sunt evidente Senatului.

2.3.3 Efecte asupra transferurilor parțial plătite în proprietate privată?

Conform hotărârii Senatului, transferurile parțial plătite trebuie evaluate atât în activele comerciale, cât și în activele private implicate în impozite, în conformitate cu aceleași principii. În opinia celui de-al X-lea Senat, aceasta rezultă din faptul că

pe de o parte, modul în care câștigul de capital este determinat de cedent trebuie să aibă un impact consecvent asupra valorii costurilor de achiziție ale cumpărătorului - și, astfel, asupra valorii rezervelor ascunse ascunse de impozite viitoare cu acesta;

Pe de altă parte, însă, conform tuturor senatelor din impozitul pe venit din BFH, conceptul de costuri de achiziție trebuie înțeles în mod uniform pentru toate tipurile de venituri.

Determinarea câștigurilor de capital în conformitate cu § 17 EStG și §§ 23 EStG (a se vedea sub 1.2.2) s-ar schimba apoi, de asemenea,.

Soluție | A transferă acțiunile la E-GmbH ca parte a succesiunii anticipate din cauza asumării de pasive și a indemnizației de egalitate de șanse în parte pentru plată (200.000 EUR la 400.000 EUR = 50%) către B. Câștigul de capital se bazează pe procedura de venituri parțiale (§ 3 nr. 40d EStG) impozabil, deoarece A deține cel puțin 1% din E-GmbH (§§ 17 EStG).

Preț de vânzare (200.000 EUR x 60В% =)

Costurile de achiziție ale A (40.000 EUR x 60% =)